113年10月28日，許宗力等7位大法官卸任前，一連做出2號憲法判決，包括第10號的醫療費用收取標準、第11號的擬制遺產課稅，這篇來談第11號憲法判決。
案例事實與法律規定
本案共有兩組聲請人，分別對應到遺產及贈與稅法就死前兩年贈與，而擬制遺產課稅的兩種情況。
聲請人1：台北高等行政法院(不是我拿的財產、卻由我來納稅)
甲在105年6月的時候，將名下的某公司股票贈與給配偶，申報免徵贈與稅。甲在106年12日死亡，配偶跟3名婚生子女都拋棄繼承，但甲還有一個非婚生的未成年子女Ａ，也就是甲在婚姻關係外所生下的小孩，Ａ也成為甲的唯一繼承人。
依照遺產及贈與稅法第15條第1項第1款規定：「被繼承人死亡前2年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。」
甲死前兩年內贈與給配偶的股票，依照法律規定需要納入遺產來課稅，依照甲死亡時的淨值有3億餘元，Ａ應該繳納的税額5735餘萬元，但甲留給Ａ的財產只有2千多萬元，超過了Ａ繼承的財產，因此提起行政訴訟，案件來到台北高等行政法院，承審法官也覺得不合理，因此裁定停止審判，聲請釋憲。
聲請人2：母子（遺產可以請求剩餘財產分配，但擬制遺產卻不行）
乙在105年5月把中壢區的土地送給配偶Ｂ後，在當月死亡。土地的價值加上乙的其他財產，經核定的遺產淨額大約是1.46億元，應該繳納的税額是1462萬餘元。
乙的繼承人包括配偶Ｂ跟小孩Ｃ，他們認為如果把土地當作遺產來看，依照遺產及贈與稅法第17-1條第1項的規定，B可以在死亡之後行使剩餘財產分配請求權，這個部分是不用計入遺產稅的。
民法第1030-1條第1項：「法定財產制關係消滅時，夫或妻現存之婚後財產，扣除婚姻關係存續所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但下列財產不在此限：一、因繼承或其他無償取得之財產。二、慰撫金。」
配偶死亡也算是一種法定財產關係消滅的原因，生存一方的配偶，可以請求剩餘財產分配，將請求一部分財產，剩下的才是遺產，也因此遺產及贈與稅法第17-1條第1項的規定：「被繼承人之配偶依民法第一千零三十條之一規定主張配偶剩餘財產差額分配請求權者，納稅義務人得向稽徵機關申報自遺產總額中扣除。」，可以扣除該部分的財產不納入遺產。
但現在因為是死亡前兩年的贈與被擬制成為遺產，卻沒有第17-1條的規定，反而不能讓配偶Ｂ主張剩餘財產分配請求權，只能當作遺產來課稅。母子覺得對他們不公平，提起行政訴訟敗訴確定後，向大法官聲請憲法解釋。
涉及的基本權
憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務。大法官指出雖然立法機關就租稅法律的制定，包含租稅構成要件、稽徵程序，都有廣泛的形成空間。
但稅捐課徵仍然需要符合憲法第7條平等權的保障，如果干預到憲法保障的自由權利，比如憲法第15條財產權保障，也要符合比例原則的要求。
判決結果
判決是一個部分違憲的宣告，大法官要求在2年內修正相關規定，修法完成前，應該依照判決的意旨辦理。
以下是判決主宣告違憲範圍的文字：
第一，就擬制遺產之受贈人為被繼承人配偶，其與其他繼承人，應如何負擔遺產稅，欠缺明確之規範，致配偶以外之其他繼承人須以其繼承之遺產，就被繼承人配偶因受贈產生之財產增益負擔遺產稅。
第二，對被繼承人之配偶，就其受被繼承人死亡前2年內贈與之財產，欠缺相當於遺產及贈與稅法第17條之1所定剩餘財產差額分配請求權自遺產總額扣除之規定。
上面這段主文的文字需要翻譯一下：
第一，依照稅法規定，死前兩年內贈與給配偶的財產，會被當作遺產來課稅，但取得受贈財產的是配偶，卻讓其他繼承人，比如像上面案例中的非婚生子女Ａ來負擔產生的遺產稅，這種情況不公平。
第二，配偶在死前兩年受贈的財產，本來是婚後財產的範圍時，配偶可以主張剩餘財產分配請求權，取得夫妻婚後財產差額的一半，這部分不算入遺產。但當配偶死前兩年內受贈，這部分被當作遺產課稅，卻沒有相對應讓配偶來主張剩餘財產分配請求扣除的規定，也不公平。
希望這樣的解釋有容易理解一點。
本案的聲請人2判決已經確定，大法官也認為該判決本身違憲，發回台北高等行政法院高等行政訴訟庭。
判決理由
判決理由認為，如果法規範沒有依照稅捐負擔能力課稅而形成之差別待遇，應與正當公益目的之達成間具合理關聯。而租稅之課徵如使繼承權之經濟價值嚴重減損，就算是侵害人民受憲法第15條保障之財產權。
關於聲請人1部分，因繼承而獲財產增益之繼承人，可能會因為遺贈稅法之擬制，而使他的稅捐負擔，部分取決於不歸屬於己之財產增益，而不是依照他自身的稅捐負擔能力增益，此已背離量能課稅原則。
關於聲請人2部分，規定的目的本來是為了填補遺產先付之財產，其所生遺產稅之課稅漏洞。但欠缺相當於遺贈稅法第17條之1所定剩餘財產差額分配請求權自遺產總額扣除之規定，並未一致地貫徹於扣除額之計算。
判決對遺產稅制的期望
最後，判決有三個併予指明的地方，希望未來可以通盤檢討遺產稅制：
第一，遺產非僅具經濟價值，亦可能涉及繼承人賴以維生之生存資源，例如專供繼承人居住用之房屋及土地，或因被繼承人死亡致家計支持喪失，所需之替代經濟來源。於現行總遺產稅制下，立法機關並應充分考量個別繼承人財產權及生存權保障意旨，訂定個別繼承人負擔總體遺產稅負之合理上限。
第二，現有遺產稅制使所有繼承人以遺產共負繳納遺產稅義務，使遺產稅與個別繼承人財產增益脫鉤，與遺產稅設置之初，為透過財產代際流動之課稅，促進分散財富、達成重分配效果之目的，未盡相符。
第三，全體繼承人共同課稅，可能使遺贈稅法第17條第1項各款本於生存權保障意旨所設之減除，未能反映個別繼承人各自因扶養、照顧需求，而應產生之稅負差異。
不同意見
楊惠欽大法官提出了唯一的一份「部分不同意見書」，尤伯祥大法官加入，主要針對聲請人2案例的事情。
楊大法官認為被繼承人遺產與死前兩年內贈與的擬制遺產，雖都被計入遺產總額，但就夫妻剩餘財產差額分配言，二者並不具可相提併論性。生存配偶對死亡配偶遺產的剩餘財產分配請求權，是就夫妻雙方共同協力之經濟貢獻進行法律上評價，但生前贈與已經屬於不用評價貢獻的婚後財產，兩者並不相同事物，沒有平等權問題。
另外楊大法官也認為，憲法判決對聲請人二的處理方式，會讓使透過生前贈與為遺產稅規劃者，將獲得「或會贏但不會輸」之結果，而有違遺產稅課徵目的與規範意旨，也就是說生前贈與給配偶，如果死亡時間在2年以後，就可以獲得減免遺產範圍的結果，即便在2年內死亡，還是跟原本一樣，可以請求剩餘財產分配。
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